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| 04.04.2019 |
Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns nach § 3 a EStG für ehemals Selbständige ? |
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1. Steuerfreiheit des Sanierungsgewinns bei ehemals Selbständigen ?
Nachdem der BFH den Sanierungserlass wegen Verstoßes gegen den Gesetzesvorbehalt für unwirksam erklärt hatte (BFH vom 28.11.2016 - GrS 1/15), ist seit Ende 2018 der neue § 3 a EStG in Kraft, welche vorsieht, dass Sanierungsgewinne steuerfrei bleiben.
§ 3 a EStG (neue Fassung) regelt unter anderem Folgendes:
(1) Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 (Sanierungsertrag) sind steuerfrei. ...
(5) Erträge aus einer nach den §§ 286 ff. der Insolvenzordnung erteilten Restschuldbefreiung, einem Schuldenerlass auf Grund eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens nach den §§ 304 ff. der Insolvenzordnung oder auf Grund eines Schuldenbereinigungsplans, dem in einem Verbraucherinsolvenzverfahren zugestimmt wurde oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde, sind, soweit es sich um Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen handelt, ebenfalls steuerfrei, auch wenn die Voraussetzungen einer unternehmensbezogenen Sanierung im Sinne des Absatzes 2 nicht vorliegen. ...
Dem Wortlaut nach fällt ein ehemals Selbständiger, für den nicht das Verbraucherinsolvenzverfahrens, sondern das Regelinsolvenzverfahren einschlägig ist, nicht in den Anwendungsbereich dieser Vorschrift. Das hat zur Folge, dass bei Eintreten von steuerpflichtigen Sanierungsgewinnen die neue Steuerlast eine erfolgreiche nachhaltige Sanierung unmöglich machen machen kann bzw. den Schuldner sofort erneut in eine Krise stürzt.
Betroffen sind ehemals Selbständige, welche mindestens 20 Gläubigern oder Verbindlichkeiten aus Arbeitsverhältnissen vorzuweisen haben oder solche, bei denen die Betriebsaufgabe erst nach Insolvenzeröffnung erfolgte. Unseres Erachtens enthält das Gesetz eine planwidrige Regelungslücke.
In der Gesetzesbegründung, abgedruckt in der Bundestagsdrucksache 18/12128 ist folgendes geregelt:
"Absatz 5 regelt die entsprechende Anwendung der Steuerbefreiung für unternehmensbezogene Sanierungen auch für die Erträge aus einer erteilten Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO), einem Schuldenerlass aufgrund eines außergerichtlichen Schuldenbereinigungsplans zur Vermeidung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens (§§ 304ff. InsO) oder aufgrund eines Schuldenbereinigungsplans, dem in einem Verbraucherinsolvenzverfahren zugestimmt wurde oder wenn diese Zustimmung durch das Gericht ersetzt wurde. Diese Fälle sind entsprechend der bisherigen Verwaltungsauffassung auch dann begünstigt, wenn es sich um eine unternehmerbezogene Sanierung handelt, weil z. B. bereits vor Eröffnung des Verbraucherinsolvenzverfahrens eine Betriebsaufgabe stattgefunden hat."
Auf dem Leipziger Insolvenzrechtstag am 04.03.2019 äußerte sich eine für die Schaffung des § 3 a EStG mitverantwortliche Mitarbeiterin des Bundesministeriums der Finanzen zu der Problematik nur insoweit, dass man bei der Formulierung davon ausgegangen sei, alle Fälle der Schuldbefreiung im Zusammenhang mit Insolvenzverfahren erfasst zu haben. Der Schwerpunkt bei Gestaltung der Vorschrift lag darin, vorhandene Verluste vor einem Steuererlass zu berücksichtigen. Die insolvenzrechtlichen Bestimmungen erhielten weniger Aufmerksamkeit.
Offenbar erhält § 3a EStG damit eine planwidrige Regelungslücke, die beispielsweise im Wege der ergänzenden Auslegung zu schließen sein könnte. Unseres Erachtens lässt der Gesetzgeber klar erkennen, dass er alle Schuldbefreiungen privilegieren wollte, die im Zusammenhang mit einem Insolvenzverfahren stehen.
Anders wäre die Vorschrift auch nicht mit dem Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar. Im Steuerrecht gilt die Belastungsgleichheit.
2. Steuer auf Sanierungsgewinn als Masseverbindlichkeit oder Insolvenzforderung
Solange über die Steuerfreiheit keine Klarheit herrscht, stellt sich bei Sanierungen z.B. im Rahmen von Insolvenzplänen, weiterhin die Frage, welche Folgen ein etwaiger Sanierungsgewinn hat.
Grundsätzlich ist ein Sanierungsgewinn im Jahr der Bestätigung des Beschlusses über die Restschuldbefreiung zu berücksichtigen. Die hieraus resultierende Steuer führt folglich zu einer Masseverbindlichkeit nach § 55 InsO, die vorrangig aus der Insolvenzmasse zu befriedigen ist (BFH vom 15.11.2018 - IX B 49/18).
Erfolgte die Betriebsaufgabe jedoch vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, wirkt der Gewinn infolge der Restschuldbefreiung auf den Zeitpunkt der Aufgabebilanz zurück (BFH vom 13.12.2016 - Az. X R 4/15). Hieraus folgt, dass eine sich aus dem Sanierungsgewinn ergebende Steuerverpflichtung lediglich eine Insolvenzforderung nach § 38 InsO begründet, die mit der für alle Insolvenzgläubiger vorgesehenen Quotenzahlung abzugelten ist.
Hieran hält auch die jüngste Rechtsprechung fest, die weiterhin das Regel-Ausnahme-Verhältnis von Masseverbindlichkeit zu Insolvenzforderungen sieht (BFH vom 15.11.2018 - IX B 49/18)
Aber auch der Gesetzgeber selbst, verweist auf diese Unterscheidung. In der Gesetzesbegründung zum neuen § 3 a EStG, BT-Drucksache 18/12128, wird zugrunde gelegt, dass ein etwaiger Gewinn auf das Jahr der Betriebsaufgabe zurückwirkt:
"Gewinne aus einer erteilten Restschuldbefreiung sind dabei grundsätzlich erst im Jahr der Restschuldbefreiung zu berücksichtigen. Etwas anderes gilt, wenn es sich bei der erteilten Restschuldbefreiung um ein rückwirkendes Ereignis handelt (z. B. bei einer zwischenzeitlich stattgefundenen Betriebsaufgabe). In diesen Fällen ist der Gewinn aus der Restschuldbefreiung nach den allgemeinen Grundsätzen bereits im Jahr der Betriebsaufgabe zu berücksichtigen."
Bei Fragen im Zusammenhang mit Sanierungen unterstützen wir Sie gern. |
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| Verfasser: Rechtsanwältin Susanne Hase |
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