Eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, kann mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht ausgewiesen werden, BFH-Urteil vom 30.11.2011, I R 100/10 (veröffentlicht am 29.2.2012.

EStG 1997 § 5 Abs. 1, § 5 Abs. 2a, § 52 Abs. 12a
HGB § 247 Abs. 1, § 249 Abs. 1/ Vorinstanz: FG München vom 22.10.2010, 7 K 1396/08 (EFG 2011 S. 554 = SIS 11 03 19)

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19.7.1995 gegründet. Das Stammkapital betrug 100.000 DM und wurde im Streitjahr 1999 durch ihre Alleingesellschafterin, die B-GmbH gehalten. Die finanzielle Ausstattung der Klägerin war unzureichend. Die B-GmbH schloss mit der Klägerin am 18.9.1995 einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich verpflichtete, der Klägerin zur Ingangsetzung ihres Geschäftsbetriebs ein entsprechend dem finanziellen Bedarf abrufbares verzinsliches Darlehen mit einem Kreditrahmen von bis zu 15 Mio. DM zu gewähren. Sicherheiten wurden keine gestellt. Das Darlehen war von jeder der Parteien jederzeit kündbar.

§ 3 der Vereinbarung lautet: "Im Falle des Eintritts einer Überschuldung der Schuldnerin tritt die sich aus dem jeweiligen Saldo des Darlehens-Verrechnungskontos ergebende Forderung der Gläubigerin automatisch in Höhe des Betrags der Überschuldung im Rang hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurück."

§ 4 lautet: "Solange die Schuldnerin überschuldet ist, ist der Gläubigerin untersagt, über ihre Darlehensforderung zu verfügen, insbesondere sie abzutreten oder zu verwenden. Das Abtretungsverbot gilt nicht für den Fall der Veräußerung der von der Gläubigerin gehaltenen Geschäftsanteile an der Schuldnerin. Die Gläubigerin kann die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen."

Mit Vertrag vom 1.6.1996 räumte die B-GmbH der Klägerin ein weiteres Darlehen mit einem Kreditrahmen von 4 Mio. DM ein. Die zitierten Vereinbarungen sind wortgleich im Vertrag enthalten.

Zum 31.12.1995 und zum 31.12.1996 war die Klägerin bilanziell überschuldet. Dies änderte sich auch in den folgenden Jahren nicht.

Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.8.2004 (BStBl I 2004, 850) zu der Auffassung, dass die in der Bilanz zum 31.12.1999 enthaltene Verbindlichkeit gegenüber der B-GmbH in Höhe von 16.370.933,08 DM zum 31.12.1999 gewinnwirksam aufzulösen sei. Aufgrund § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 - StBereinG 1999 - (EStG 1997) sei eine Passivierung dieser Verbindlichkeit in der Steuerbilanz nicht möglich.

Der gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide 1999 erhobenen Klage gab das Finanzgericht München mit Urteil vom 22.10.2010, 7 K 1396/08, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 554, statt.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der Klage. Das FA hat zu Recht die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten aufgelöst, weil die Klägerin hierdurch gegenwärtig noch nicht belastet ist.

1. Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind handelsrechtlich und damit nach § 5 Abs. 1 EStG 1997 auch steuerrechtlich Verbindlichkeiten zu passivieren. Gleiches gilt gemäß § 249 Abs. 1 HGB für die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 12.12.1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600). Eine Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteil vom 22.11.1988 VIII R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359; Senatsurteile vom 12.12.1990 I R 153/86, BFHE 163, 146, BStBl II 1991, 479; vom 11.4.1990 I R 63/86, BFHE 160, 323; vom 20.1.1993 I R 115/91, BFHE 170, 234, BStBl II 1993, 373).

2. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es im Streitfall. Die Darlehen müssen nur aus künftigen Überschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder aus einem Liquidationsüberschuss zurückbezahlt werden.

a) Soweit die Befriedigung der Verbindlichkeit auf künftige Überschüsse beschränkt ist, kann für das Fehlen einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung auf den § 5 Abs. 2a EStG 1997 zugrunde liegenden Gedanken zurückgegriffen werden.

aa) Gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Soweit entsprechende Verpflichtungen passiviert sind, müssen diese zum Schluss des ersten nach dem 31.12.1998 beginnenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst werden (§ 52 Abs. 12a EStG 1997).

bb) Schon vor Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen bedient werden müssen (BFH-Urteile vom 20.9.1995 X R 225/93, BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320, unter 2.c; vom 18.6.1980 I R 72/76, BFHE 131, 303, BStBl II 1980, 741; vom 19.2.1981 IV R 112/78, BFHE 133, 368, BStBl II 1981, 654).

cc) Anlass für die Einführung des § 5 Abs. 2a EStG 1997 waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen soll, wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation des Unternehmens abhängt, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen Geschäften besteht (BFH-Urteile in BFHE 178, 434, BStBl II 1997, 320; vom 3.7.1997 IV R 49/96, BFHE 183, 513, BStBl II 1998, 244; vom 17.12.1998 IV R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116; vom 4.2.1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139). Ziel des § 5 Abs. 2a EStG 1997 ist es, auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot festzuschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17).

dd) Eine Verbindlichkeit unter Vereinbarung eines Rangrücktritts dergestalt, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist gemäß § 5 Abs. 2a EStG 1997 nicht auszuweisen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E.; Neumann, Der GmbH-Steuer-Berater - GmbH-StB - 2009, 192, 194; Lang, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 789; BMF-Schreiben vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 30. Aufl., § 5 Rz 315; ders., Betriebs-Berater - BB - 2007, 30, 37; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 485 "Besserungsvereinbarung"). Soweit in der Literatur die Auffassung vertreten wird, § 5 Abs. 2a EStG 1997 sei für den Fall des Rangrücktritts generell nicht einschlägig, weil bei einem Rangrücktritt die Forderung rechtlich bereits entstanden sei (Hölzle, GmbH-Rundschau - GmbHR - 2005, 852, 858; Suchanek/Hagedorn, Finanz-Rundschau - FR - 2004, 455; Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369, 372), ist dem nicht zu folgen. Zum einen lässt sich diese Einschränkung dem Wortlaut der Vorschrift nicht entnehmen; dieser umfasst vielmehr unterschiedslos alle Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Gewinne anfallen. Zum andern wäre ein Ausweis der Verbindlichkeit auch nicht gerechtfertigt. Denn der Schuldner ist, solange die Gewinne noch nicht erzielt sind, in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde (vgl. hierzu Senatsurteil vom 29.1.2003 I R 50/02, BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768): Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen.

b) Die Darlehen sind im Streitfall auch nicht deshalb zu passivieren, weil sie nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen sind. Denn auch insoweit fehlt es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung.

aa) Erlässt ein Gläubiger eine Verbindlichkeit mit der Maßgabe, dass die Forderung wieder aufleben soll, wenn künftige Jahresüberschüsse oder ein Liquidationsüberschuss erzielt werden, ist die durch einen solchen Besserungsschein begründete Leistungspflicht beim Schuldner zunächst nicht als Verbindlichkeit zu passivieren. Die Verpflichtung stellt noch keine wirtschaftliche Last dar. Dies gilt nicht nur insoweit, als die Verbindlichkeit aus künftigen Gewinnen bedient werden muss, sondern auch hinsichtlich der Verpflichtung zur Zahlung aus einem Liquidationsüberschuss. Ein Liquidationsüberschuss ist das Vermögen, das im Fall der Liquidation nach Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen) Verbindlichkeiten verbleibt (vgl. §§ 70 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Zwar betreffen Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss damit bereits auch das gegenwärtige Vermögen; sie belasten das gegenwärtige Vermögen aber noch nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vgl. hierzu Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 252 HGB Rz 24) der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, 152; Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768, m.w.N.; Schulze-Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung - WPg - 1996, 97; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V S. 109 f.; Gahlen, BB 2009, 2079; Groh, BB 1993, 1882).

bb) Im Streitfall sind der Klägerin die von ihrer Alleingesellschafterin gewährten Darlehen zwar nicht erlassen worden; es wurde vielmehr nur ein Rangrücktritt vereinbart. Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach der eine Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen oder einem eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen ist, belastet den Schuldner aber nicht stärker, als wäre die Verbindlichkeit gegen entsprechende Besserungsabrede erlassen worden (insoweit anders als Rangrücktrittsvereinbarungen, die auch aus sonstigem Vermögen zu bedienen sind, vgl. Senatsurteile vom 20.10.2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581; vom 16.5.2007 I R 36/06, BFH/NV 2007, 2252; BFH-Urteile vom 30.3.1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; vom 10.11.2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; vom 14.1.2010 IV R 13/06, BFH/NV 2010, 1483). Es ist daher gerechtfertigt, diese Verbindlichkeit wie einen Erlass mit Besserungsabrede zu behandeln und die Verbindlichkeit nicht auszuweisen (Schulze-Osterloh, WPg 1996, 97; Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 108 und Fn 257; dies. Steuer und Wirtschaft 1991, 306; Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 246 Rz 61; Siegel, FR 1981, 134, 137; Priester, Der Betrieb - DB - 1977, 2429; Glade, Praxishandbuch der Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., § 266 HGB Rz 758; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 8 Abs. 3 KStG nF, Rz 1126; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 315; ders. BB 2007, 30, 37; Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" und 761a; BMF-Schreiben vom 8.9.2006, BStBl I 2006, 497; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 142: Ausweis vertretbar; a.A. z.B. Kozikowski/Schubert, in Beck Bil-Komm., 8. Aufl., § 247 Rz 232; s. aber Rz 238 a.E.; Uhländer, BB 2005, 70; Schildknecht, Deutsches Steuerrecht - DStR -, 2005, 181; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, Freiburg 2011, § 8 KStG Rz 149e, m.w.N.; Watermeyer, GmbHR 2006, 240; Groh, DB 2006, 1286). Unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteht trotz abweichender zivilrechtlicher Gestaltung kein Unterschied zwischen einem Erlass mit Besserungsabrede und der Vereinbarung, dass eine Verbindlichkeit nur aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss bedient werden muss (ähnlich bereits Senatsurteil in BFHE 202, 74, BStBl II 2003, 768).

cc) Unter welchen Voraussetzungen eine Verpflichtung, die nur im Liquidationsfall zu erfüllen ist, in der Steuerbilanz auszuweisen ist, bedarf im Streitfall keiner Entscheidung. Denkbar ist, dass die Verbindlichkeit erst dann passiviert werden muss, wenn nach Beginn der Liquidation ohne Berücksichtigung dieser Verpflichtung verteilbares Eigenkapital ausgewiesen werden müsste (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246 HGB Rz 150, zum Erlass mit Besserungsabrede). Möglich ist auch, eine Verpflichtung zum Ausweis bereits dann anzunehmen, wenn zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags eine Liquidation droht und im Fall der Liquidation mit einem Überschuss zu rechnen ist. Diese Frage kann offenbleiben, weil zum streitigen Bilanzstichtag nicht von der Liquidation der Klägerin auszugehen war, sondern davon, dass die Klägerin ihre unternehmerische Tätigkeit fortführt. Dies war gerade das Ziel, das ihre Gesellschafterin mit der Hingabe der kapitalersetzenden Darlehen verfolgte. Solange aber eine Liquidation nach den am Bilanzstichtag objektiv erkennbaren Umständen nicht unmittelbar droht und überdies für diesen Fall mit einem Liquidationsüberschuss zu rechnen ist, kommt eine Passivierung nicht in Betracht.

3. Die Darlehen sind nicht als Einlagen zu beurteilen.

Unterliegt die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital, dann entsteht für den Schuldner Eigenkapital und die Verbindlichkeit ist auszubuchen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5 EStG Rz 920 "Rangrücktritt" a.E., Rz 1122). Ob die Darlehen dann als Eigenkapital auszuweisen wären, wenn sie nur aus einem künftigen Liquidationsüberschuss zurückzuzahlen wären, kann offenbleiben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 8.1.2001 II ZR 88/99, BGHZ 146, 264; Goette, DStR 2001, 179; vgl. auch BGH-Urteil vom 21.3.1988 II ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 40; Berg/Schmich, GmbHR-Kommentar zum Senatsurteil in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581, juris). Denn es ist jedenfalls deshalb nicht von Einlagen auszugehen, weil die Darlehen auch aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind und ihnen daher nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (a.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V S. 109).

Fragen Sie uns:

(1) Bei einer juristischen Person ist auch die Überschuldung Eröffnungsgrund.

(1) Im Rang nach den übrigen Forderungen der Insolvenzgläubiger werden in folgender Rangfolge, bei gleichem Rang nach dem Verhältnis ihrer Beträge, berichtigt:

In Fällen, in denen die Muttergesellschaft für die Forderung einen qualifizierten Rangrücktritt erklärt hat, wonach die Forderung gegen die Tochtergesellschaft hinter sämtlichen Forderungen derzeitiger und zukünftiger Gläubiger zurücktritt, ist Folgendes zu beachten:

Der vereinbarte Rangrücktritt ist dann für die Rechtsfrage unmaßgeblich, wenn die Vereinbarung die Tilgung aus sonstigem freien Vermögen vorsieht.

Bei Fehlen einer solchen Möglichkeit ist die Verpflichtung unabhängig von dem vorgenannten Beschluss bereits aus diesem Grund gem. § 5 Abs. 2a EStG nicht mehr zu passivieren, da es ansonsten an einer für die Passivierung maßgeblichen wirtschaftlichen Belastung mangelt (vgl. BMF-Schreiben vom 08.09.2006, BStBl 2006 I, 497, Rz. 6 (abrufbar unter ofix: EStG/5/31); ofix: EStG/5/67).

In Fällen, in denen die Muttergesellschaft den qualifizierten Rangrücktritt zur Vermeidung einer insolvenzrechtlichen Überschuldung der Tochtergesellschaft erklärt hat, gelten keine von dem Beschluss abweichenden Regelungen.

Nach der neueren Rechtsprechung des BGH ist Voraussetzung für die insolvenzvermeidende Wirkung des Rangrücktritts (und somit die Suspendierung der Passivierungsverpflichtung im Überschuldungsstatus), dass das vereinbarte Zahlungsverbot dann eingreift, wenn durch eine gedachte Zahlung Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit zumindest einzutreten droht (BGH vom 05.03.2015, IX ZR 133/14, Rz. 22).

Dieser insolvenzrechtliche Anspruch hat jedoch keine Auswirkung auf die handels- und steuerbilanzielle Behandlung. Die Feststellung des Überschuldungsstatus dient lediglich der Entscheidung darüber, ob ein Insolvenzverfahren zu beantragen ist.

1. Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002
(insoweit Bestätigung des Senatsurteils vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).

Sachverhalt der Entscheidung (Tatbestand):

1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ist eine GmbH. Sie erhielt von ihrer Muttergesellschaft, der E-GmbH, im Zuge einer Konzernumstrukturierung Darlehen in Höhe von 7 Mio. € sowie 2,6 Mio. US-Dollar (USD).

2 Für beide Darlehen vereinbarten die Vertragsbeteiligten jeweils in gesonderten Urkunden zur Abwendung der insolvenzrechtlichen Überschuldung (§ 19 InsO) einen Rangrücktritt folgenden Inhalts:

„Die (E-GmbH) tritt als alleinige Gesellschafterin mit ihrem Anspruch auf Tilgung und Verzinsung des der (Klägerin) gewährten Darlehens im Betrag von (7 Mio. €/2,6 Mio. USD) dergestalt im Rang hinter die Forderung sämtlicher anderer Gläubiger, einschließlich aller in § 39 Abs. 1 und Abs. 2 InsO genannten Gläubiger zurück,

dass sie Tilgung und Verzinsung des Darlehens nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder
aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen kann.
Für den Fall der Insolvenz tritt die (E-GmbH) auf den Rang des § 199 Satz 2 InsO zurück.“

4 Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Ansicht, dass § 5 Abs. 2a  EStG 2002 der Passivierung der gegenüber der E-GmbH bestehenden Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz der Klägerin entgegenstehe.

Dementsprechend hat er mit den geänderten Bescheiden vom 2. November 2011 und vom 31. Oktober 2011 den Gewerbesteuermessbetrag sowie die Körperschaftsteuer festgesetzt und die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags für Zwecke der Festsetzung der Körperschaftsteuer abgelehnt.

Der nach erfolgslosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (Niedersächsisches FG, Urteil vom 12. Juni 2014 6 K 324/12, Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2014, 1601).

Die Klägerin beantragt die Revision zurückzuweisen.

Die Revision ist begründet.

Entgegen der Ansicht des FG war die Klägerin nicht berechtigt, in ihrer auf den 30. Juni 2005 aufzustellenden Steuerbilanz die gegenüber der E-GmbH bestehenden Darlehensschulden zu passivieren.

Allerdings kann der Senat aufgrund der Feststellungen der Vorinstanz nicht beurteilen, in welcher Höhe die hierdurch bedingte Erhöhung des Bilanzgewinns durch den Ansatz einer Einlage ausgeglichen wird.

Das Urteil der Vorinstanz ist deshalb aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

10 2. Hieran anknüpfend hat der Senat mit dem zuletzt genannten Urteil (in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332) für einen in dem Sinne „qualifizierten“ (genauer: spezifizierten) Rangrücktritt, nach dem „die Gläubigerin die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf. aus einem Liquidationsüberschuss verlangen (konnte)“, entschieden, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht ausgewiesen werden kann.

11 3. Vor diesem Hintergrund ist auch im Streitfall eine Passivierung der gegenüber der E-GmbH bestehenden Zahlungsverpflichtungen ausgeschlossen.

12 a) Dies gilt zunächst insofern, als zu den Gewinnen i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 auch die entsprechend den Vereinbarungen vom 7. Oktober 2004 zur Darlehenstilgung einzusetzenden „künftigen Bilanzgewinne“ zu rechnen sind.

Soweit die Vorinstanz für ihre hiervon abweichende Sicht darauf hinweist, dass der handelsrechtliche Begriff des Bilanzgewinns das Jahresergebnis (Jahresüberschuss oder -fehlbetrag), den Gewinn- oder Verlustvortrag sowie die Veränderungen der Rücklagen (einschließlich der Kapitalrücklagen) umfasst, ist dem zwar im Ausgangspunkt zu folgen (vgl. § 158 AktG; § 268 Abs. 1 und § 275 Abs. 4 HGB.

Das FG hat jedoch nicht hinreichend gewürdigt, dass der Gewinnbegriff i.S. von § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur auf den Steuerbilanzgewinn abstellt, sondern —entsprechend Wortlaut und Sinn der Regelung (Passivierungsverbot bei fehlender wirtschaftlicher Belastung)— auch denjenigen Sachverhalt erfasst, dass die betroffenen Verpflichtungen nur aus künftigen (handelsrechtlichen) Jahresüberschüssen zu erfüllen sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332).

Demgemäß kann auch für die im Streitfall getroffene Vereinbarung, die Forderungen der E-GmbH aus künftigen Bilanzgewinnen zu erfüllen, nichts anderes gelten.

15 Zwar ist hiergegen im Schrifttum (Schmid, Finanz-Rundschau —FR— 2012, 837, 841) geltend gemacht worden, das treffe nur für Verbindlichkeiten zu, die ausschließlich aus einem Liquidationsüberschuss zu tilgen seien, vorliegend hingegen eine bereits vor der Eröffnung des Liquidationsverfahrens entstandene Schuld zu beurteilen sei. Der Einwand gibt jedoch keine Veranlassung, die Rechtsprechung zu korrigieren. Er lässt außer Acht, dass das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht nur für zukünftig entstehende, sondern gleichermaßen auch für bereits entstandene Verbindlichkeiten gilt, wenn diese nur aus zukünftig anfallenden Gewinnen (Jahresüberschüssen) zu erfüllen sind und deshalb das aktuelle Vermögen des Schuldners nicht belasten. Hiervon ausgehend wäre es aber widersprüchlich und würde erkennbar dem Gesetzeszweck widerstreiten, wenn die Verpflichtung, eine entstandene Schuld aus zukünftigen Vermögenswerten (hier: Liquidationsüberschuss) zu tilgen, das Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 außer Kraft setzen würde, obwohl vor Eintritt des Liquidationsfalls das schuldnerische Vermögen nach der getroffenen Vereinbarung (hier: Rangrücktrittsvereinbarung) nicht belastet ist. Vielmehr ist —wie im Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 ausgesprochen— auch in diesem Fall bei einem werbend tätigen Unternehmen die Tilgungsmöglichkeit aus einem Liquidationsüberschuss bei der Beurteilung der Tatbestandsmerkmale des § 5 Abs. 2a EStG 2002 unbeachtet zu lassen.

16 c) Soweit schließlich geltend gemacht wird (Fink, EFG 2014, 1603, 1604), der vorliegende Rechtsstreit gebe Gelegenheit, zu der umstrittenen Frage Stellung zu nehmen, ob ein nicht spezifizierter Rangrücktritt dem Gläubiger den Rückgriff auf das freie Vermögen des Schuldners mit der Folge belasse, dass das steuerrechtliche Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG 2002 nicht zum Tragen komme (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 2005 IV R 13/04, BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; a.A. BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl I 2006, 497, Rz 6 ff.), bedarf auch dies vorliegend keiner Entscheidung. Der von der E-GmbH erklärte Rangrücktritt war nicht unspezifiziert, sondern dahin gefasst, dass ihre Forderungen —ebenso wie in dem dem Senatsurteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332 zugrunde liegenden Sachverhalt— „nur“ aus einem zukünftigen Bilanzgewinn oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu begleichen waren.

4. Die tatsächlichen Feststellungen erlauben indes keine abschließende Beurteilung dazu, ob der aus der Ausbuchung der Verbindlichkeiten sich ergebende Gewinn um den Ansatz einer verdeckten Einlage (§ 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 EStG 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 und § 7 Satz 1 GewStG 2002) zu kürzen ist.

18 Allerdings hat der Senat bisher vertreten, dass Darlehen, die aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind, nicht die Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332; zustimmend z.B. Baschnagel, Die Unternehmensbesteuerung 2014, 769, 771).

Hieran ist jedoch nicht festzuhalten.

Maßgeblich für diese Rechtsprechungskorrektur ist zum einen, dass der Einlagetatbestand durch die Zuführung eines Wirtschaftsguts gekennzeichnet ist (§ 4 Abs. 1 Satz 5 EStG 2002) und hierzu nach ständiger Rechtsprechung nicht nur der Ansatz oder die Erhöhung eines Aktivpostens, sondern auch der Wegfall oder die Verminderung eines Passivpostens zu rechnen ist (BFH-Urteile vom 7. Mai 2014 X R 19/11, BFH/NV 2014, 1736; vom 6. November 2003 IV R 10/01, BFHE 204, 438, BStBl II 2004, 416; vom 22. November 1983 VIII R 133/82, BFHE 140, 69). Zum anderen kommt hinzu, dass der steuerrechtliche Einlagebegriff nicht dem Maßgeblichkeitsgrundsatz unterliegt, sondern mit Rücksicht auf seine eigenständigen Regelungszwecke über diesen hinausgeht (Senatsurteil vom 29. Mai 1996 I R 118/93, BFHE 180, 405, BStBl II 1997, 92). Da zu diesen Regelungszwecken aber insbesondere auch gehört, den Steuerbilanzgewinn um die nicht betrieblich veranlassten Mehrungen des steuerrechtlichen Betriebsvermögens zu mindern, umfasst der hierauf abgestimmte steuerrechtliche Einlagebegriff (sog. Funktionsbegriff) auch die durch einen Rangrücktritt i.V.m. § 5 Abs. 2a EStG 2002 ausgelöste Ausbuchung von Verbindlichkeiten, vorausgesetzt, die Vereinbarung zur Subordination der Verbindlichkeit ist durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (gl.A. BFH-Urteil in BFHE 211, 294, BStBl II 2006, 618; FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. September 2008 12 K 8271/05 B, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 1380; Schmid, FR 2012, 837, 842; Neumann, Steuerberater-Jahrbuch —StbJb— 2012/2013, S. 339, 381; Rädtke, Unternehmensteuern und Bilanzen 2012, 338; vgl. auch Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V, S. 109). Demnach ist es für den Eigenkapitalausweis unerheblich, dass der Rangrücktritt der E-GmbH nicht zum Erlöschen der Darlehensforderungen geführt hat (zweifelnd Förster, StbJb 2012/2013, S. 383). Es kommt auch nicht darauf an, dass die Verbindlichkeiten der Klägerin bei Anfall eines zukünftigen (Bilanz-)Gewinns oder Liquidationsüberschusses wieder zu erfüllen waren. Auch dies kann die Annahme einer Einlage nicht hindern, weil auch in Fällen des Forderungsverzichts gegen Besserungsschein der Eintritt des Besserungsfalls zu einer erneuten Umqualifikation des Darlehens (in Fremdkapital) führt und damit bis zu diesem Zeitpunkt davon auszugehen ist, dass dem Schuldner (temporär) Eigenkapital zur Verfügung stand (Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344, m.w.N.).

19 5. Die Sache ist hiernach nicht spruchreif, da das FG —von seinem Standpunkt aus folgerichtig— keine Feststellungen zur gesellschaftsrechtlichen Veranlassung des Rangrücktritts sowie zum Teilwert der hiervon betroffenen Darlehensforderungen getroffen hat (vgl. auch hierzu Senatsurteil in BFHE 238, 344).

Das vorinstanzliche Urteil ist deshalb aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

20 6. Die Entscheidung über die Kosten wird dem FG übertragen (§ 143 Abs. 2 FGO).

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:

 
OFD Frankfurt/M. 3.8.2018 - S 2743
OFD Frankfurt/M. 7.9.2017 - S 2743
OFD Frankfurt 30.6.2017 - S 2743 A

Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:

 
BFH 11.7.2017 - IX R 36/15
FG Münster 13.10.2016 - 9 K 1087/14 K,G,F
FG München 13.8.2015 - 6 K 39/13
FG Niedersachsen 12.6.2014 - 6 K 324/12